Ндс при ликвидации основных средств

Списание основных средств при ликвидации

Минфин России Приказом от 12.12.2005 N 147н внес существенные изменения в порядок учета основных средств. Этот документ изменил практически все нормы ПБУ 6/01 «Учет основных средств«, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Это и условие признания объектов в качестве основных средств, и порядок определения первоначальной стоимости, и выбытие основных средств и многое другое. В этой статье мы подробнее поговорим о списании основных средств.

В соответствии с новой редакцией п. 29 ПБУ 6/01 с бухгалтерского учета должны списываться не только основные средства, которые физически выбывают из организации, но и те, которые не способны приносить экономические выгоды в будущем. Перечень случаев выбытия основных средств приведен в абз. 2 п. 29:

«Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи и порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и в иных случаях».

К иным случаям относится выбытие основных средств в бухгалтерском учете, которые физически из организации не выбывают, но не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Списание основных средств должно быть оформлено приказом руководителя и Актом о списании объекта основных средств по форме N ОС-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

В бухгалтерском учете расходы, связанные со списанием объектов основных средств отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся, в составе операционных расходов (п. 31 ПБУ 6/01; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В целях налогообложения прибыли обоснованные затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Пример 1. По решению комиссии в связи с моральным и физическим износом 05.04.2006 организацией списан объект ОС первоначальной стоимостью 350 000 руб. По данному объекту начислена амортизация в сумме 300 000 руб. Расходы на ликвидацию ОС, выполненные с помощью подрядной организации-«упрощенца», составили 5000 руб. Процесс ликвидации завершен 20.04.2006.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

Списана первоначальная стоимость
выбывшего ОС

Списана амортизация ОС

Списана остаточная стоимость выбывшего
ОС

Отражена сумма расходов на ликвидацию ОС

Отражено перечисление денежных средств
за выполненные работы по ликвидации ОС

Заключительными оборотами месяца отражен
финансовый результат от выбытия
основного средства

Особого внимания заслуживает тема – уплата НДС при демонтаже основных средств.

Стоимость работ по ликвидации оборудования может включаться в общую сумму капитальных вложений, если эти работы связаны с подготовкой территории для капитального строительства, реконструкции или модернизации действующего производства и их стоимость предусмотрена в общей смете расходов на реконструкцию. В этом случае с 1 января 2006 г. сумма НДС по расходам на демонтаж принимается к вычету в общеустановленном порядке (согласно поправкам, внесенным Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Если ликвидация основного средства не связана с капстроительством или модернизацией производства, организация не вправе принять к вычету НДС по услугам подрядчика, выполнявшего демонтаж. Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, будет включена в состав внереализационных расходов.

Нужно ли восстанавливать НДС с недоамортизированной части первоначальной стоимости ликвидируемого объекта основных средств? По этому вопросу существует несколько точек зрения.

Ссылаясь на пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ налоговые органы настаивают на том, что уплаченный при приобретении основного средства и принятый к вычету НДС, следует восстановить в случае ликвидации объекта до истечения срока его амортизации. В пп.1 п.2 ст.171 НК РФ говорится о том, что вычетам подлежат только те суммы налога, которые уплачены при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для облагаемых НДС операций. Поскольку при ликвидации объект основных средств не будет участвовать в таких операциях, НДС необходимо восстановить пропорционально недоамортизированной части первоначальной стоимости объекта. Налог восстанавливается на дату подписания акта о списании объекта основных средств. В том же периоде организация должна уплатить восстановленный НДС в бюджет.

Однако судебные органы встают на сторону налогоплательщика в данном вопросе. Так ФАС ВВО в Постановлении от 22.09.2003 N А31-1049/1 отметил, что согласно п. 3 ст. 170 НК РФ возмещенные из бюджета суммы налога на добавленную стоимость подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случаях, предусмотренных п. 2 данной статьи. Ни указанной нормой, ни иными положениями Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить предъявленный к вычету налог на добавленную стоимость в случае выбытия основных средств до их полной амортизации. Таким образом, при списании основных средств до момента их полной амортизации обязанность по восстановлению предъявленного к вычету налога на добавленную стоимость не возникла.

Тем не менее, решение восстанавливать или нет сумму уплаченного НДС, остается за Вами. Не исключено, что если что если Вы решите не платить НДС с суммы недоначисленной амортизации, то данную позицию Вам придется отстаивать в суде.

При ликвидации объекта основных средств у организации могут появиться не только расходы, но и доходы в виде материалов и запчастей, полученных в результате разборки объекта основных средств. Как и в налоговом так и в бухгалтерском учете, такие материальные ценности принимаются исходя из их текущей рыночной стоимости. Источниками информации о рыночной стоимости могут служить официальные органы и специализированные организации. Доход признается на дату составления акта о списании объекта основных средств или акта об оприходовании деталей и запчастей, пригодных к использованию.

Материалы, полученные в результате ликвидации объекта основных средств, организация может использовать в собственном производстве либо реализовать на сторону.

Рассмотрим ситуацию, когда организация использует полученные материалы в собственном производстве.

До 1 января 2006 г. организация не могла уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость материалов, полученных в результате ликвидации. Дело в том, что расходами в целях налогообложения признаются только фактически осуществленные затраты. А реальных расходов на приобретение этих материалов у организации не было.

Однако Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес принципиальные изменения в порядок отражения таких расходов, изложенный в п. 2 ст. 254 НК РФ. С 1 января 2006 г. имущество, полученное в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признается материально-производственными запасами, включаемыми в материальные расходы. Их стоимость определяется как сумма налога, исчисленная с внереализационных доходов, предусмотренных п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

Поясним сказанное на примере.

ООО «Веста» 1 февраля 2006 г. приняло решение о ликвидации принтера, введенного в эксплуатацию в декабре 2003 г. Он был поврежден при транспортировке в январе 2006 г. В феврале 2006 г. ООО «Веста» использовала запчасти, оставшиеся после разборки ликвидированного принтера, для ремонта другого принтера. Стоимость запчастей равна 3000 руб.

Для целей налогообложения прибыли ООО «Веста» вправе признать расходы в размере 720 руб. (3000 руб. x 24%).

В бухучете организация сделает проводку:

Дебет 25 Кредит 10-5

— 3000 руб. — стоимость запчастей списана для ремонта другого принтера.

Организация может и продать полученные после ликвидации основного средства материалы. В этом случае налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ. В данном пункте сказано, что выручка от реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) уменьшается на цену его приобретения (создания). Однако до 2006 г. при реализации таких деталей фирмы не могли уменьшить налогооблагаемую выручку на их стоимость. Причинами является то, что у организации не было фактически понесенных затрат по приобретению этих деталей.

С 1 января 2006 г. порядок учета доходов от продажи материалов и деталей, полученных в результате ликвидации основных средств, изменился. Соответствующие поправки также внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Теперь указанный порядок такой же, как и при отпуске подобных деталей и материалов в производство. То есть стоимость материалов и деталей, на которую можно уменьшить выручку от реализации, определяется как сумма соответствующих внереализационных доходов, умноженная на ставку налога на прибыль (24%). Основание — п. 2 ст. 254 НК РФ. Кроме того, выручка от реализации материалов может быть уменьшена на сумму расходов, связанных с реализацией, если таковые имели место, и на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Демонтаж и списание основного средства

В результате инвентаризации ваша фирма выявила основное средство, которое испорчено, морально устарело или физически изношено. Как правило, продать такой объект невозможно. Тогда его демонтируют и списывают с учета. Разберемся, как провести и задокументировать эту операцию, составить проводки, отразить в отчете о финансовых результатах, начислить налоги, в том числе выбрать приемлемую для вас позицию с восстановлением НДС.

Основные средства, участвующие в процессе производства, постепенно утрачивают свои первоначальные характеристики. Под физическим износом понимается ухудшение
технико-экономических и социальных характеристик объекта под воздействием процесса труда (интенсивности, особенностей технологии использования, количества и качества ремонта, уровня агрессивности внешней среды и т. д.). Моральный износ (обесценивание) проявляется в том, что основное средство по своей конструкции, производительности, экономичности перестает соответствовать требованиям для выпуска продукции необходимого качества.

Вследствие физического или морального износа основного средства наступает
его неспособность приносить экономическую выгоду, а это уже является основанием
для его списания.

Составление документации при выбытии объектов

Для установления физического и морального износа и того, возможно ли восстановление объекта, будет ли оно эффективным и насколько целесообразно его дальнейшее использование, приказом руководителя организации создается комиссия. В дальнейшем она дает свое заключение и составляет документацию при выбытии объектов.

В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии можно приглашать сторонних специалистов
(п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н, далее – Методические указания).

Комиссия должна (п. 78 Методических указаний):

  • осмотреть объект основных средств, подлежащий списанию, с использованием необходимой технической документации и данных бухгалтерского учета;
  • выявить лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внести предложений о привлечении этих лиц к ответственности;
  • составить заключения на списание объе­кта основных средств.

Приказ о создании комиссии может выглядеть так.

Комиссия также решает, возможно ли дальше использовать отдельные узлы, детали, материалы, полученные при демонтаже выбывающего объекта (например, для текущего ремонта рабочего оборудования или на продажу), оценивает по количеству и по стоимости, исходя из рыночных цен, а также обеспечивает сохранность.

После принятия решения о списании объекта комиссия составляет заключение. Типовой формы для него нет. Поэтому можете разработать шаблон документа самостоятельно. Главное, чтобы в бланке были все необходимые реквизиты первичного документа. Утверждает форму руководитель приказом к учетной политике (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, п. 4 ПБУ 1/2008).

Пример заключения ликвидационной комиссии.

Следующий шаг: руководитель организации издает приказ о ликвидации основного средства. Типовой формы документа нет, можно воспользоваться образцом.

После заключения комиссии и приказа руководителя надо составить акт о списании имущества. Можно использовать акт по типовой форме № ОС-4 (для автомобилей – № ОС-4а)
или самостоятельно разработанную форму. Во втором случае необходимо, чтобы в документе
были все необходимые реквизиты.

Как и любые другие первичные документы, которые используют в организации, выбранную форму утверждает приказом руководитель.

На основании актов о списании сделайте отметки о выбытии основных средств в инвентарных карточках, книгах, которые используете для учета хранения и движения основных средств. Так предусмотрено в пункте 80 Методических указаний. Как правило, применяют типовые бланки: инвентарную карточку по форме № ОС-6 (при учете имущества обособленно) или карточку по форме № ОС-6а (когда основные средства учитывают в составе групп объектов). Малые предприятия используют инвентарную книгу по форме № ОС-6б.

При демонтаже основного средства можно получить отдельные материалы, узлы и агрегаты, годные к использованию. Такое имущество надо оприходовать (п. 57 Методических указаний). Чтобы оформить поступление объектов, полученных при разборке основных средств, можно использовать типовую форму № М-35.

Как отразить демонтаж в бухгалтерском учете

При ликвидации ОС в результате демонтажа возникают как доходы, так и расходы. Рассмотрим, как отразить их в бухгалтерском учете.

Списание объекта

Сам объект спишите со счета 01. Отразите также все расходы, связанные с ликвидацией имущества. Со следующего за ликвидацией месяца прекратите начислять амортизацию
(п. 22 ПБУ 6/01).

Если срок полезного использования еще не истек, при ликвидации ОС его остаточную стоимость списывают на прочие расходы. Сделайте это в том периоде, когда составили ликвидационный акт и соблюли все необходимые формальности. Это следует из пункта 29 ПБУ 6/01 и пункта 11 ПБУ 10/99.

При списании остаточной стоимости проводки такие:

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— отражена сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01
— отражена первоначальная стоимость ликвидируемого основного средства;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— списана остаточная стоимость основного средства (на основании акта о списании).

Если остаточную стоимость списывают опционально, то без расходов на разборку и демонтаж
не обойтись.

Указанные траты отразите в составе прочих расходов того периода, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99).

От того, кто проводит ликвидацию основного средства, зависит и оформление проводками затрат на эти работы. Возможны три варианта.

Вариант 1. Ликвидацию проводит специальное подразделение организации. Например, ремонтная служба. Тогда проводки такие:

ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 70 (68, 69. )
— отражены расходы на ликвидацию основного средства;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 23
— списаны расходы на ликвидацию основного средства.

Вариант 2. В организации нет специального подразделения, ликвидацию проводите без привлечения сторонних подрядчиков. Поэтому при списании расходов на ликвидацию основного средства в учете делайте проводку:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 70 (69, 68, 10. )
— учтены расходы на ликвидацию основного средства.

Вариант 3. Ликвидирует основное средство привлеченный подрядчик. Расходы, связанные с оплатой его услуг, отразите проводкой:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
— учтены расходы на ликвидацию основного средства, выполненную подрядным способом;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— учтен НДС, предъявленный подрядчиком, проводившим ликвидацию основного средства.

Учет материалов, полученных при демонтаже

А что делать с оставшимися материалами, например, вполне исправными запчастями и металлоломом? Все эти вещи приходуют по рыночной цене. В дальнейшем материалы можно использовать в производстве или реализовать.

Для поступления материалов при демонтаже ОС проводка такая:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91-1
— оприходованы материалы, полученные при ликвидации основного средства.

Реализацию материалов (лома) в бухучете отражают как прочие доходы. Себестоимость реализованных МПЗ списывают на прочие расходы. Проводки такие:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1
— отражена выручка от реализации материалов (лома);

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10
— списана себестоимость материалов (лома).

Отчет о финансовых результатах и пояснения

В отчете о финансовых результатах списанную остаточную стоимость демонтированного ОС указывают по строке 2350 «Прочие расходы».

Кроме того, ее отражают в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в разделе «Основные средства» по столбцу 6 «Выбыло объектов».

Другие затраты, связанные с ликвидацией основного средства (например, на его демонтаж, разборку и т. п.) также указывают по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о финансовых результатах.

После разборки или демонтажа оборудования могут остаться ценности (детали, узлы, агрегаты), которые можно использовать в производстве. Бухгалтер должен оприходовать их по рыночной стоимости (цене возможной реализации). Это правило применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Сумму таких доходов указывают по строке 2340 «Прочие доходы» отчета о финансовых результатах.

Как учесть демонтаж при расчете налогов

Если вы демонтировали ОС, это имеет свои налоговые последствия.

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль расходы на ликвидацию основных средств учитывайте в составе внереализационных расходов. Это касается как остаточной стоимости демонтируемого ОС, так и расходов в связи с ликвидацией имущества. Основание – подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

При методе начисления расходы учтите в том периоде, в котором был подписан акт о выполнении работ по ликвидации основного средства. Это следует из подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

При кассовом методе расходы на ликвидацию отразите по мере их оплаты при наличии акта о выполнении работ по ликвидации (п. 3 ст. 273 НК РФ). Как при методе начисления, так и при кассовом методе недоначисленную амортизацию списывают на дату оформления акта о списании основного средства.

Если после демонтажа будут оприходованы оставшиеся детали или материалы, то их стоимость отразите в составе внереализационных доходов на основании пункта 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Показать доход надо независимо от того, будете полученное имущество в дальнейшем использовать в деятельности, направленной на получение доходов, или нет (письмо Минфина России от 19.05.2008 № 03-03-06/2/58).

При методе начисления датой получения дохода будет считаться дата подписания акта о ликвидации основного средства (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если применяете кассовый метод, отражайте доходы в виде стоимости сырья или материалов, полученных после ликвидации основного средства, на дату их оприходования в бухучете (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Стоимость, по которой сырье, материалы и т. п. отражают в налоговом учете, определяйте с учетом рыночных цен. В налоговом учете это будет внереализационный доход.

При отпуске материалов в производство или последующей реализации отразите их стоимость соответственно в составе материальных расходов или расходов от реализации. При этом стоимость, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, определите как сумму, которая ранее была учтена в составе доходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

Спецрежимы

Для фирм и предпринимателей на УСН с объектом «доходы» демонтаж основных средств никак не влияет на сумму единого налога (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Упрощенцы с объектом «доходы минус расходы» могут списать при налогообложении расходы на демонтаж ОС как своими силами, так и с участием подрядчика (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

На сумму ЕНВД демонтаж основных средств не влияет, потому что базой по единому налогу является вмененный доход (ст. 346.29 НК РФ).

Восстанавливать ли НДС?

Если подрядчик, который проводил демонтаж, является плательщиком НСД, то сумму предъявленного им налога можно принять к вычету по общим правилам в силу прямой нормы – пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Однако чиновники считают, что у компании в связи с «досрочным» выводом ОС из эксплуатации появляется обязанность по НДС: если срок полезного использования объекта не истек, плательщик должен восстановить сумму входного НДС, приходящуюся на остаточную стоимость ОС. На это указывал Минфин России в относительно свежем письме от 17.02.2016
№ 03-07-11/8736. Поскольку ОС больше не используется в облагаемых НДС операциях –
права на вычет нет.

Если бухгалтер решит следовать этому указанию, он составит проводки:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19
— включена в прочие расходы сумма входного НДС по услугам подрядчика;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— восстановлена сумма НДС по недоамортизированной части стоимости основного средства, подвергшегося демонтажу.

С требованием восстанавливать НДС с остаточной стоимости ОС можно и не согласиться. Закрытый перечень оснований, по которым надо восстанавливать НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ)
не предусматривает такого основания, как вывод ОС из эксплуатации.

Данный вывод есть в прошлогодних письмах ФНС России от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451
и от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627. В обоих документах налоговая служба опирается на позицию
решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 и на письмо Минфина России от 07.11.2013
№ 03-01-13/01/47571.

Налоговый консультант Тамара Петрухина

Электронная версия журнала
«ПРАКТИЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ»

Лучшее предложение для тех, кому нужен минимальный бюджет и практическая информация по учету и налогам.

Ликвидация объектов основных средств. Бухгалтерский и налоговый учет

Общие положения

Ликвидация объектов основных средств является частным случаем их выбытия.

По общему правилу стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Таким образом, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета фактически допускается ситуация, когда с учета списывается стоимость объекта, а сам объект не ликвидируется.

По нашему мнению, экономическая целесообразностьподобного списания очень сомнительна, так как расходы по содержанию объекта, неприносящего экономических выгод, могут быть весьма значительными, а принять ихк вычету или возмещению невозможно.

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете выбытие объектов в связи с ликвидацией, но фактически не ликвидированных, практически невозможно, так как одновременно с принятием к учету убытков от выбытия в данном случае должны быть приняты доходы от оприходования материалов от разборки (демонтажа).

Общие принципы отражения в учете операций по списаниюобъектов основных средств установлены в разделе V. «Выбытие основных средств»(пункты 29—31) ПБУ 6/01 и в пункте 84 Методических указаний по бухгалтерскомуучету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г.№ 91н (далее — Методические указания).

Списание стоимости объекта основных средств отражается вбухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств,дополнительно открываемом к счету учета основных средств. При этом в дебетуказанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимостьобъекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счетаучета основных средств, а в кредит — сумма начисленной амортизации за срокполезного использования в организации данного объекта в корреспонденции сдебетом счета учета амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточнаястоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытияосновных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве операционныхрасходов.

Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств,учитываются по дебету счета прибылей и убытков в качестве операционныхрасходов.

Указанные расходы могут предварительно аккумулироваться насчете учета затрат вспомогательного производства. По кредиту счета прибылей иубытков в качестве операционных доходов учитывается сумма выручки от продажиценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимостьоприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основныхсредств по цене возможного использования.

Существуют различные варианты отражения в учете операций посписанию объектов основных средств в зависимости от причины ликвидации и иныхобстоятельств.

Ликвидация по окончании срока полезного использования

Наиболее частым случаем ликвидацииобъектов основных средств является их списание по окончании срока полезногоиспользования. При этом объект может использоваться и после истеченияуказанного срока. В этом случае амортизация прекращается начисляться с тогомомента, когда она становится равной первоначальной или восстановительной (еслив процессе эксплуатации объект переоценивался). Схема бухгалтерских проводок, атакже налоговые последствия списания не зависят от того, сколько времени послеокончания нормативного срока полезной эксплуатации объект продолжалиспользоваться в запланированных целях.

В случае ликвидации объектов основных средств по окончаниисрока их полезного использования предполагается, что вся сумма их стоимости(первоначальной или восстановительной) перенесена на текущие затраты. Поэтомупосле списания сальдо по счету 01 «Основные средства» (в части,относящейся к данному объекту) будет равно нулю. Следовательно, никакихдополнительных проводок (по дальнейшему списанию сумм остаточной стоимости сосчета 01) осуществлять не нужно.

Расходы по ликвидации объектов основных средствсписываются со счетов учета производственных затрат в дебет счета 91 «Прочиедоходы и расходы», а полученные материалы приходуются по соответствующимсубсчетам счета 10 «Материалы» (субсчет «Запасные части», субсчет «Прочиематериалы») в корреспонденции с кредитом счета 91.

Схема бухгалтерских проводок будет следующей:

дебет счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» кредит счета 01 (по субсчетам) — на сумму первоначальной или восстановительной стоимости ликвидированных объектов основных средств;

дебет счета 02 «Амортизация основных средств» кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму начисленной амортизации по ликвидированным объектам;

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счетов учета производственных затрат и расчетов — на сумму расходов по ликвидации объекта;

дебет счета 10 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — на сумму стоимости материалов и прочих отходов, полученных при ликвидации объектов.

Стоимость материалов и отходов следует определять на уровне рыночных цен. При этом стоимость запасных частей и иных материалов, предназначенных для аналогичного использования, определяется с учетом их фактического состояния (степени изношенности).

Пример 1

В организации списано технологическое оборудование первоначальной стоимостью 50 тыс. руб. (в течение срока полезной эксплуатации переоценка не проводилась). Амортизация начислена в полном размере. При демонтаже были получены запасные части, которые впоследствии могут быть использованы для ремонта, стоимость которых комиссионно определена в сумме 7 тыс. руб., а также оприходован металлолом на сумму 2 тыс. руб. Расходы по демонтажу составили: стоимость использованных материалов — 1 тыс. руб., начислена заработная плата работников вспомогательного производства (механического цеха) — 3 тыс. руб., начислен ЕСН и взносы в Фонд соцстраха РФ — 1 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» кредит счета 01, субсчет «Оборудование» — 50 тыс. руб. — на сумму первоначальной стоимости ликвидированного объекта;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 50 тыс. руб. на сумму начисленной амортизации. При этом субсчет «Выбытие основных средств» закрывается;

дебет счета 10, субсчет «Запасные части» кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — 7 тыс. руб. — на сумму стоимости оприходованных запасных частей;

дебет счета 10, субсчет «Прочие материалы» кредит счета 91 — 2 тыс. руб. — на сумму стоимости оприходованного металлолома;

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 10 — 1 тыс. руб. — на сумму стоимости использованных материалов;

дебет счета 91 кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 3 тыс. руб. — на сумму начисленной заработной платы (в данном случае допускается оформление двух проводок: дебет счета 23 «Вспомогательные производства» кредит счета 70 и дебет счета 91 кредит счета 23);

дебет счета 91 кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 1 тыс. руб. — на сумму начисленного ЕСН и взносов в Фонд соцстраха РФ.

Ликвидация до истечения срока полезного использования

В подобной ситуации причиной списанияможет оказаться, например, моральный износ объекта (появление на рынке болеепроизводительного оборудования, в связи с чем дальнейшая эксплуатацияимеющегося объекта становится невыгодной). Документами системы нормативногорегулирования бухгалтерского учета в настоящее время начисление моральногоизноса не предусмотрено.

Другой вероятной причиной ликвидации объектов основныхсредств до истечения срока полезного использования может бытьперепрофилирование организации (изменение видов основной деятельности).Предполагается, что продажа объектов основных средств при этом невозможна(например, вследствие отсутствия спроса или несоответствия техническиххарактеристик современным требованиям) либо нерентабельна (большие транспортныеиздержки).

В случае ликвидации объектов основных средств до истечениясрока полезной эксплуатации сумма первоначальной или восстановительнойстоимости будет превышать сумму начисленной амортизации. Следовательно,дебетовый остаток по счету 01 необходимо отнести в дебет счета 91. Сюда жеотносятся суммы расходов по ликвидации. Стоимость материалов, полученных отразборки, приходуется в порядке, описанном выше.

Схема бухгалтерских проводок будет следующей:

дебет счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» кредит счета 01 (по субсчетам) — на сумму первоначальной или восстановительной стоимости ликвидированных объектов основных средств;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму начисленной амортизации по ликвидированным объектам;

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму остаточной стоимости ликвидированных объектов;

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета счетов учета производственных затрат и расчетов — на сумму расходов по ликвидации объекта;

дебет счета 10 (по субсчетам) кредит счета 91, « субсчет «Прочие доходы» — на сумму стоимости материалов и прочих отходов, полученных при ликвидации объектов.

Ликвидация объектов основных средствможет быть как полной, так и частичной.

По нашему мнению, частичная ликвидация можетосуществляться в том случае, когда демонтируется часть объекта без дальнейшейзамены и изменения функциональной принадлежности объекта. В противном случаеречь должна идти о реконструкции или модернизации.

В случае частичной ликвидации объекта основных средств его стоимость может быть уменьшена, что, в свою очередь приводит к изменению нормы амортизации. Причем, по нашему мнению, изменение амортизации может касаться не только абсолютной величины, но и нормы амортизации в процентах — вследствие изменения срока полезного использования объекта после частичной ликвидации.

Пример 2

Руководством организации принято решение о ликвидации капитальной пристройки к производственному цеху. Восстановительная стоимость всего цеха на момент ликвидации составила 2000 тыс. руб., в том числе стоимость пристройки — 500 тыс. руб. К началу работ по частичной ликвидации начислена амортизация в размере 1000 тыс. руб. Норма амортизации — 10 процентов. По заключению экспертизы в результате частичной ликвидации срок полезной эксплуатации всего объекта сократится на один год (по причине некоторого ослабления конструктивных элементов). Исходя из приведенных данных можно заключить, что ожидаемый срок полезной эксплуатации после проведения работ по ликвидации составит 4 года (к началу работ фактический срок эксплуатации был равен половине общего срока, что при норме амортизации 10 процентов равняется 10 годам).

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (проводки, связанные с расходами по ликвидации и оприходованием материалов от разборки опущены):

дебет счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 500 тыс. руб. — на сумму восстановительной стоимости ликвидируемой части объекта основных средств;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму начисленной амортизации в части, относящейся к ликвидируемой пристройке (1000 : 2000) x 500;

дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 250 тыс. руб. — на сумму остаточной стоимости ликвидированной части объекта основных средств.

Таким образом, остаточная стоимостьобъекта составит 750 тыс. руб. (2000 — 1000 (начисленнаяамортизация) — 250 (остаточная стоимость ликвидированной пристройки)).

То есть, после ликвидации норма амортизации должна составить 25 процентов к остаточной стоимости или 12,5 процентов к восстановительной стоимости объекта (750 : 1500 (стоимость объекта без стоимости пристройки) : 4 года x 100%)

Утрата объектов основных средств в результате чрезвычайных обстоятельств

Исчерпывающий переченьситуаций, которые должны расцениваться как чрезвычайные, документами системынормативного регулирования бухгалтерского учета не установлен. Для определенияправомерности отнесения убытков от выбытия объектов основных средств в составчрезвычайных расходов, по нашему мнению, можно воспользоваться нормативнымидокументами, регулирующими представление статистической отчетности. Так,Порядок заполнения и представления формы федерального государственногостатистического наблюдения № 11 «Сведения о наличии и движении основных фондов(средств) и других нефинансовых активов», утвержденный постановлениемГоскомстата России от 8 декабря 2003 № 111, предлагает выделять в отдельнуюграфу потери в результате катастроф — крупномасштабных единоразовых событий,приводящих к разрушению основных фондов.

К ним относятся:крупные землетрясения, извержения вулканов, ураганы, лесные пожары, засуха,эпидемии (приводящие к гибели растений и животных, относящихся к выращиваемымосновным фондам) и другие стихийные бедствия; военные действия, мятежи и т.п.;крупные техногенные катастрофы. В этой же графе учитывается также ликвидацияосновных фондов из-за непредвиденных повреждений, которые больше обычных,принимавшихся во внимание при установлении нормативных сроков использованиясоответствующих объектов — в результате пожаров, автомобильных аварий и т.п.локальных техногенных и природных явлений разрушительного характера.Перечисленные ситуации и могут считаться чрезвычайными.

Правомерность списанияобъекта основных средств, утраченных в резульатате чрезвычайных обстоятельств,должна быть подтверждена документально (например, факт пожара долженбыть подтвержден справкой органа МВД России, наводнения или смерча — отделениемМЧС России и т.д.).

Суммаостаточной стоимости незастрахованного имущества списывается сдебета счета 01 непосредственно в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Если утраченные объектыбыли застрахованы, то используется иная схема: после того, как на счете 01 будетсформирована остаточная стоимость (за счет списания амортизации), она относитсяв дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет«Расчеты по имущественному и личному страхованию». По кредиту этогосубсчета отражаются страховые выплаты, и только разница относится в дебет иликредит счета 99.

Отметим,что, по нашему мнению, образование на субсчете «Расчеты поимущественному и личному страхованию» счета 76 кредитового сальдо неправомерно,так как действующим законодательством прямо установлено, что сумма страховыхвыплат не может быть выше суммы фактически понесенного ущерба.

Схема бухгалтерскихпроводок в данном случае будет следующей:

    при утрате незастрахованных объектов:

дебет счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» кредит счета 01 (по субсчетам) — на сумму первоначальной или восстановительной стоимости утраченных объектов основных средств;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму начисленной амортизации по утраченным объектам;

дебет счета 99, субсчет «Чрезвычайные расходы» кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму остаточной стоимости утраченного объекта;

дебет счета 10 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — на сумму стоимости материалов и прочих отходов, которые могут быть использованы;

при утрате застрахованных объектов:

дебет счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» кредит счета 01 (по субсчетам) — на сумму первоначальной или восстановительной стоимости утраченных объектов основных средств;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму начисленной амортизации по утраченным объектам;

дебет счета 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию» кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму остаточной стоимости утраченного объекта в части, покрываемой страховым возмещением;

дебет счета 10 кредит счета 91 — на сумму стоимости материалов и прочих отходов, которые могут быть использованы;

дебет счета 99, субсчет «Чрезвычайные расходы» кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму убытка в части, не покрываемой страховыми выплатами.

Пример 3

В результате пожара уничтожено производственное здание восстановительной стоимостью 1 200 000 руб. Сумма начисленной амортизации — 700 000 руб. Размер страховых выплат — 400 000 руб. Материалы от ликвидации не приходовались.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаютсяследующим образом:

дебет счета 01 кредит счета 01 — 1 200 000 руб. — на сумму восстановительной стоимости объекта;

дебет счета 02 кредит счета 01 — 700 000 руб. — на сумму начисленной амортизации;

дебет счета 76 кредит счета 01 — 400 000 руб. — на сумму страхового возмещения;

дебет счета 99, субсчет «Чрезвычайные расходы» кредит счета 01 — 100 000 руб. (1 200 000 руб. — 700 000 руб. — 400 000 руб.). — на сумму убытка в части, не погашенной страховым возмещением.

Документальное оформление списания объектов основных средств в результате ликвидации

Для того, чтобы были соблюдены требования документов системынормативного регулирования бухгалтерского учета по списанию объектов основныхсредств, необходимо оформление, как минимум, двух основных документов —распорядительного документа по организации о списании объекта (или группыобъектов) и акта списания, составленного по унифицированной форме.

Распорядительный документ (типовая форма которогонормативными документами не установлена) издается на основании заключениякомиссии, создаваемой в организации.

Порядок создания комиссии, которая определяет целесообразностьдальнейшего использования объектов основных средств, определен пунктом 77Методических указаний. В этой норме ничего принципиально нового нет, посколькуона заимствована из нормативных документов, регулировавших списание основныхфондов в период плановой экономики.

Комиссия создается приказом руководителя организации. В техорганизациях, где имеется сравнительно большое количество объектов основныхсредств с достаточной степенью изношенности (что предопределяет возможностьвыбытия таких объектов в текущем году), комиссию целесообразно создавать вначале года (или в конце предшествующего) и утверждать в качестве приложения кучетной политике организации. Если же количество объектов основных средствневелико, комиссия формируется при возникновении необходимых предпосылок.

В состав комиссии рекомендуется включать следующихдолжностных лиц:

  • главный бухгалтер или бухгалтер (для обеспечения документального подтверждения изношенности или нецелесообразности объекта);
  • лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. В их число могут входить как непосредственно материально ответственные лица, так и руководители соответствующих структурных подразделений — производственного отдела, ремонтно-механического цеха (мастерских), подразделения, в котором находится объект, предназначенный к списанию.

Для участия в работе комиссии могут приглашатьсяпредставители инспекций, на которые в соответствии с законодательствомвозложены функции регистрации и надзора за отдельными видами имущества.Методические указания не уточняют состав инспекций, поэтому в общем случае этомогут быть представители органа, осуществляющего государственную регистрациюправ на недвижимое имущество. В зависимости от функциональной принадлежностиликвидируемых объектов, могут привлекаться представители пожарной инспекции,экологических служб, автоинспекции, налоговой инспекции (при списании средствконтрольно-кассовой техники). Подчеркнем, что процитированное положениеявляется рекомендуемым, а не обязательным.

В компетенцию комиссии входит:

    осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления.

Указанные мероприятия могут быть проведены и при очередной инвентаризации или иной плановой проверке, непосредственно перед принятием решения соответствующие данные только уточняются;

  • установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, (выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд и др.);
  • выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;
  • установление возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;
  • составление акта на списание объекта основных средств.
  • Принятое комиссией решение о списанииобъекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основныхсредств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (датапринятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, времяввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость исумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытияс их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивныхэлементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителеморганизации.

    Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7«Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учетуосновных средств» для оформления списания объектов основных средстврекомендуется использовать следующие унифицированные формы:

    • Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4);
    • Акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а);
    • Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4б).

    Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членамикомиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем илиуполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй —остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, иявляется основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей иметаллолома, оставшихся в результате списания.

    В случае списания автотранспортногосредства в бухгалтерию вместе с актом передается документ, подтверждающийснятие этого средства с учета в Государственной инспекции безопасностидорожного движения МВД России (ГИБДД).

    Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточкуучета объекта, объектов и группового учета объектов основных средств (формы №ОС-6, № ОС-6а, № ОС-6б), где на основании оформленного акта на списаниеосновных средств, переданного бухгалтерской службе организации, производитсяотметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытииобъекта основных средств производятся также в документе, открываемом по местуего нахождения.

    Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средствхранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации всоответствии с правилами организации государственного архивного дела, но неменее 5 лет.

    Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств,пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другиематериалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учетаматериалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков вкачестве операционных доходов.

    Передача организацией объекта основных средств всобственность других лиц оформляетсяактом о приеме-передаче объекта основных средств (формы № ОС-1, № ОС-1а,№ ОС-1б).

    Таким же актом оформляется возврат арендуемого объектаосновных средств арендодателю. На основании акта бухгалтерскаяслужба арендатора списывает возвращенный объект с забалансового учета.

    Одновременно производится соответствующая запись винвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагаетсяк акту о приеме-передаче объекта основных средств. В случае изъятия инвентарнойкарточки на выбывший объект основных средств в документе, открываемом поместонахождению объекта, делается соответствующая отметка.

    Выбытие отдельных частей, входящих в состав объекта основныхсредств, имеющих разный срок полезного использования и учитываемых какотдельные инвентарные объекты, оформляется и отражается в бухгалтерском учете впорядке, изложенном выше.

    Применение требований ПБУ 18/02 при ликвидации объектов основных средств

    В соответствии с ПБУ 18/02, при учете движения имуществамогут возникать постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активыи отложенные налоговые обязательства.

    Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы,формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые израсчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующихотчетных периодов.

    Постоянные разницы при учете основных средств возникают врезультате:

    • непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе объектов основных средств, в сумме стоимости объектов и расходов, связанных с этой передачей. В данном случае разница возникает в связи с тем, что для целей налогообложения суммы стоимости безвозмездно переданных активов не учитываются, тогда как в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», то есть включаются в состав балансовой прибыли;
    • непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
    • прочих аналогичных различий.

    Таким образом, при ликвидации объектов основных средствпостоянные разницы могут возникать только в случае возникновения прочиханалогичных различий. Применительно к учету объектов основных средств такимрешением, в частности, может быть решение о проведении переоценки объектовосновных средств. Поскольку для целей налогообложения результаты переоценки,проведенной после 2002 года, не учитываются, возникшая разница должнаотражаться в составе постоянных разниц. Заметим, что для целей бухгалтерскогоучета, в том числе и при начислении амортизации, результаты переоценкиучитываются в общем порядке. Кроме того, с учетом результатов переоценкиопределяется налоговая база по налогу на имущество организаций.

    Пунктом 5 ПБУ 18/02 установлено, что информация о постоянныхразницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо врегистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организациейсамостоятельно. Здесь следует напомнить, что налоговое законодательстводопускает использование для целей налогообложения данных первичных документовбухгалтерского учета (в том случае, когда они позволяют корректно определитьналоговую базу). Следовательно, учет постоянных разниц может быть организованна базе регистров как бухгалтерского, так и налогового учета.

    Положение, приведенное в пункте 6 ПБУ 18/02 (в соответствии скоторым постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учетеобособленно), устанавливает необходимость дополнительной детализациианалитического учета за счет введения дополнительных субсчетов к синтетическимсчетам или субсчетам более высоких порядков либо за счет особой организацииучета на уровне аналитических регистров.

    При ликвидации объектов основных средств все ранееобразовавшиеся постоянные разницы должны быть списаны. В общемслучае суммы переоценки учитываются в составе добавочного капитала. При выбытииранее переоцененного объекта основных средств сумма его дооценки переносится изсостава добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль. Такимобразом, постоянные разницы в данном случае относятся не в дебет счета 99«Прибыли и убытки», а в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытыйубыток)».

    Под отложенным налоговым активом понимается тачасть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшениюналога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или впоследующих отчетных периодах. Иными словами, суммы, уменьшающие задолженностьпо налогам, учитываются в составе активов, а не уменьшают пассивы организации(что, по нашему мнению, более логично). Кстати, это не единственноепротиворечие. Так, например, амортизация, которая по экономическому содержаниюпредставляет собой целевой фонд средств, учитывается не в пассиве, а в активебаланса.

    При учете основных средств отложенные налоговые активы чащевсего возникают при начислении амортизации — тогда, когда методы начисленияамортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета отличаются от методовначисления амортизации для целей налогообложения.

    Пунктом 17 ПБУ 18/02 установлено, что по мере уменьшения илиполного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностьюпогашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются илиполностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы,отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговыхактивов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

    Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, покоторому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме,на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будетуменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующихотчетных периодов.

    Таким образом, общая схема учета отложенного налоговогоактива выглядит следующим образом.

    1. Определяется (рассчитывается) полная сумма налогового актива за данный отчетный период.
    2. В зависимости от особенностей бухгалтерского и налогового учета отдельных видов расходов в последующие отчетные периоды эта сумма увеличивается или уменьшается.
    3. Сумма отложенного налогового актива должна быть списана полностью к моменту окончания срока полезного использования имущества, по которому учитывается этот актив, то есть суммы, увеличивающие размер отложенного налогового актива, должны равняться суммам, уменьшающим этот размер.
    4. Если имущество выбывает до окончания срока полезного использования, остаток суммы отложенного налогового актива должен быть списан на счет учета прибылей и убытков, поскольку в дальнейшем исчезает основание для учета этого актива.

    Отложенные налоговые активы равняются величине,определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетномпериоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательствоми действующей на отчетную дату. Это означает, что отложенные налоговые активыфактически представляют собой сумму, на которую налоговые обязательства будутуменьшены в будущем.

    Для учета указанных активов введен новый синтетическийсчет 09 «Отложенные налоговые активы». В ПБУ 18/02 специально оговорено,что в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированнопо видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. Всоответствии с характеристикой счета 09, приведенной в Плане счетов иинструкции по его применению, аналитический учет отложенных налоговых активовведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временнаяразница.

    К счету 09 могут быть открыты следующие субсчета: «Отложенныеналоговые активы по амортизации объектов основных средств», «Отложенныеналоговые активы по амортизации объектов нематериальных активов», «Отложенныеналоговые активы по незавершенному производству» и т.д.

    Обращаем внимание, что отложенные налоговыеактивы отражаются на счете 09 в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты поналогам и сборам» (по дебету и по кредиту) и с счетом 99 «Прибыли иубытки» (только по дебету).

    Следовательно, с использованием счета 09 оформляются толькотри вида бухгалтерских проводок:

    дебет счета 09 кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму отложенного налогового актива, увеличивающего величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

    дебет счета 68 кредит счета 09 — на сумму уменьшения или полного погашения условного расхода (дохода) отчетного периода;

    дебет счета 99 кредит счета 09 — на сумму списанного отложенного актива при выбытии имущества, в связи с использованием которого этот отложенный актив возник.

    Под отложенным налоговым обязательством понимается тачасть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличениюналога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или впоследующих отчетных периодах.

    Таким образом, отложенное налоговое обязательствопредставляет собой сумму налога на прибыль, начисленного на ту частьналоговой базы, которая для целей бухгалтерского учета не учитывается, ноучитывается для целей налогообложения.

    Отложенные налоговые обязательства, так же как и отложенныеналоговые активы, при учете основных средств, чаще всего возникают приначислении амортизации и признаются в том отчетном периоде, когда возникаютналогооблагаемые временные разницы.

    В аналогичном порядке рассчитываетсяи размер отложенного налогового обязательства: как произведениеналогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставкиналога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации оналогах и сборах и действующей на отчетную дату.

    Отложенные налоговыеобязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенныеналоговые обязательства». При этом в аналитическом учете отложенныеналоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов иобязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

    По кредиту счета 77«Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68«Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налог,уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

    По дебету счета 77«Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кредитом счета 68«Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение илиполное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога наприбыль отчетного периода.

    Отложенное налоговоеобязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которомуоно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговыеобязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

    Аналитический учетотложенных налоговых обязательств ведется по видам активов илиобязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.Иными словами, структура и наименование субсчетов, открываемых к счету 77«Отложенные налоговые обязательства», могут быть идентичными структуре инаименованиям субсчетов, открываемых к счету 09 «Отложенные налоговыеактивы».

    По мере уменьшения или полногопогашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностьюпогашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаютсяили полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства,отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательствв корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

    Отложенное налоговоеобязательство при выбытии объекта актива (объекта основных средств), покоторому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме,на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будетувеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетныхпериодов.

    Бухгалтерские проводки, оформляемые при учетеотложенных налоговых обязательств, аналогичны проводкам по учету отложенныхналоговых активов:

    дебет счета 68 кредит счета 77 — на сумму отложенного налогового обязательства, возникшего в данном отчетном периоде;

    дебет счета 77 кредит счета 68 — на сумму уменьшения отложенного налогового обязательства в последующих отчетных периодах (фактически этой проводкой отражается положительная разница в доходах, включаемых в бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль);

    дебет счета 77 кредит счета 99 — на сумму ранее учтенного отложенного налогового обязательства, списанного на увеличение балансовой прибыли.

    Обращаем внимание, что операции по счету 99«Прибыли и убытки» при списании и отложенных налоговых активов, иотложенных налоговых обязательств кизменению задолженности по налогу на прибыль не приводят — сумма этойзадолженности определяется по данным налогового учета. Все нормы ПБУ 18/02направлены лишь на то, чтобы задолженность могла быть определена и по даннымбухгалтерского учета.

    Особенности налогообложения операций по ликвидации объектов основных средств

    Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составвнереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией,включаются обоснованные затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатацииосновных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленнымсроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидациюобъектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого незавершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охранунедр и другие аналогичные работы.

    Стоимость полученных материалов или иного имущества придемонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основныхсредств согласно подпункту 13 статьи 250 НК РФ признается внереализационнымидоходами налогоплательщика.

    Если организацией при определении финансовыхрезультатов используется метод начисления, то в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 271 НК РФдатой возникновения доходов является дата составления акта ликвидацииамортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиямибухгалтерского учета, — по доходам в виде полученных материалов или иногоимущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества.В том же отчетном периоде должны быть учтены и внереализационные расходы,связанные с ликвидацией объектов основных средств.

    Следует иметь в виду, что глава 25 НКРФ обязывает налогоплательщиков организовать и вести аналитический налоговыйучет доходов и расходов (для целей налогообложения прибыли организаций) такимобразом, чтобы он содержал, в частности, информацию об измененияхпервоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании,реконструкции, частичной ликвидации. Из этого следует, что в течение всегопериода, который может быть проверен налоговыми органами, в организации должныбыть документы, подтверждающие правильность определения налоговой базы приликвидации (включая частичную) объектов основных средств. Это относится нетолько к бухгалтерским документам, но и тем документам, которые послужилиоснованием для соответствующих расчетов (например, заключения комиссии,необходимые расчеты, подтверждение рыночных цен, по которым приходовалисьматериалы и т.п.).

    Убыток, полученный налогоплательщиком приликвидации основных средств может быть учтен в целях налогообложенияприбыли в составе прочих расходов единовременно или в составе общего убыткараспределен в порядке, установленном статьей 284 НК РФ.

    Исходя из требований пункта 2 статьи 259 НК РФ начислениеамортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числамесяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такогообъекта по любым основаниям, в том числе по причине ликвидации.

    Считаем необходимым обратить внимание на письмо МНС от 29апреля 2004 года № 02-5-10/33 «О применении норм главы 25 НК РФ», которымразъясняется порядок списания стоимости объектов основных средств,полученных безвозмездно: так как расходы на приобретение имущества в виде:безвозмездно полученных материальных ценностей, излишков товарно-материальныхценностей, выявленных в результате инвентаризации; или разборке при ликвидациивыводимых основных средств, — отсутствуют, то в целях налогообложения прибылитакое имущество не учитывается. По нашему мнению, положения данного письмаприменяться не должны, так как они содержат расширительное толкованиеперечисленных выше статей НК РФ, а их применение ведет к ухудшению положенияналогоплательщика (увеличению налоговой базы по налогу на прибыль). Болееправомерной представляется такая логика — если объект использовался дляпроизводственных или управленческих целей, то расходы по его ликвидации следуетпризнавать экономически оправданными.

    Вопрос о восстановлении НДС в части стоимости недоамортизированной части объектов основных средств (при их списании до истечения срока полезного использования) не ставится, так как соответствующая норма непосредственно в главе 21 НК РФ не прописана, а введение ее подзаконным актом неправомерно.

    Для хозяйствующих субъектов, использующих специальные налоговыережимы (единый сельскохозяйственный налог и упрощенную системуналогообложения) существенным является следующее замечание: соответствующимистатьями глав 26.1. и 26.2 НК РФ предусмотрена необходимость увеличенияналоговой базы на стоимость объектов основных средств, выбывших до окончаниясрока полезного использования. Однако это относится только к случаям реализацииили иной передачи объектов основных средств.

    Таким образом, при досрочной ликвидации объекта налоговаябаза по указанным налогам увеличению не подлежит.

    Смотрите еще:

    • Образец иска о снятии с регистрационного учета бывшего мужа исковое заявление о снятии с регистрационного учета В Бутырский районный суд г. Москвы. Соистец: Грушевская Екатерина Андреевна. Соистец: Иванова Александра Петровна. Адрес: г. Москва, ул. Дубровская, д. 18, корпус 2, кв. 53. […]
    • Федеральный закон от 17 декабря 2001 г n 173-фз о трудовых пенсиях в Федеральный закон "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" Федеральный закон от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ"О трудовых пенсиях в Российской Федерации" С изменениями и дополнениями от: 25 июля, 31 декабря 2002 г., 29 ноября 2003 […]
    • Федеральный закон о резервах Федеральный закон от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (с изменениями и дополнениями) Федеральный закон от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ"О государственном материальном резерве" С изменениями и […]
    • Закон ограничения курения Федеральный закон от 10 июля 2001 г. N 87-ФЗ "Об ограничении курения табака" (с изменениями и дополнениями) (утратил силу) Федеральный закон от 10 июля 2001 г. N 87-ФЗ"Об ограничении курения табака" С изменениями и дополнениями […]
    • Закон рф по отходам производства и потребления Федеральный закон от 31 декабря 2017 г. N 503-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об отходах производства и потребления" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" Комментарии Российской Газеты Принят […]
    • Постановление no 761 субсидии Постановление Правительства РФ от 14 декабря 2005 г. N 761 "О предоставлении субсидий на оплату жилого помещения и коммунальных услуг" (с изменениями и дополнениями) Постановление Правительства РФ от 14 декабря 2005 г. N 761"О […]
    • Приказ о комиссии по ос Примерная форма приказа о создании комиссии по приемке, вводу в эксплуатацию и списанию основных средств (подготовлено экспертами компании "Гарант") Приказо создании комиссии по приемке, вводу в эксплуатацию и списанию основных […]
    • Федеральный закон о трудовых пенсиях в рф от 17 декабря 2001 года 173-фз Федеральный закон от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" Федеральный закон от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ"О трудовых пенсиях в Российской Федерации" С изменениями и дополнениями от: 25 июля 2002 […]