Ндс и налог на прибыль как учитывать в расходах

Налог на прибыль организаций

5.20. Налог на прибыль и расходы на налоги и сборы

Организации в процессе осуществления деятельности неизбежно становятся плательщиками тех или иных налогов и сборов, то есть становятся налогоплательщиками, плательщиками сборов.

Налогоплательщики в соответствии с п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) обязаны уплачивать законно установленные налоги, плательщики сборов, согласно п. 4 той же статьи, обязаны уплачивать законно установленные сборы и нести иные обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

О том, как учитываются суммы налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками и плательщиками сборов, в целях налогообложения прибыли организаций, мы и расскажем в этой части нашей книги.

Прежде всего напомним читателям о том, что расходами для целей налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются, в частности, обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Исключение составляют суммы налогов и сборов, перечисленных в ст. 270 НК РФ, то есть суммы налогов и сборов, относимых к расходам, не учитываемым в целях налогообложения. К расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся, в частности:

— расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ);

— расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ (п. 19 ст. 270 НК РФ);

— расходы в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (п. 33 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком. Исключение составляет налог на добавленную стоимость, акцизы, предъявленные налогоплательщиком покупателю, а также налог на прибыль и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения, о чем сказано в Письме Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/255.

Ответ на вопрос о том, учитываются ли в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде уплаченной государственной пошлины, дан Минфином России в Письме от 20 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/32. В Письме, со ссылкой на пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, отмечено, что если платеж является сбором в соответствии с положениями гл. 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ, то он учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Можно ли учесть в целях налогообложения сумму госпошлины, уплаченную за регистрацию договоров долевого участия в строительстве? В Письме Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/42 сказано, что государственная пошлина относится к федеральным сборам и если для строительства жилого дома застройщик уплачивает госпошлины за регистрацию объектов недвижимости и сделок с ним или за регистрацию договора долевого участия в строительстве, то расходы по уплате госпошлины учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Государственная пошлина, уплаченная за регистрацию права собственности на приобретаемые строения, не включаются в первоначальную стоимость основных средств. Об этом налогоплательщикам напомнили специалисты Минфина России в Письме от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116.

Как вы знаете, определенные виды деятельности организации вправе осуществлять только при наличии лицензии. Для получения лицензии организация, претендующая на ее получение (лицензиат), помимо представления в лицензирующий орган необходимых документов, должна уплатить государственную пошлину.

В Письме Минфина России от 16 августа 2007 г. N 03-03-06/1/569 указано, что для целей налогообложения прибыли пошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и пошлина за предоставление лицензии учитывается в составе прочих расходов равномерно в течение срока действия лицензии.

Вместе с тем для расходов в виде сумм налогов и сборов датой признания расходов, согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, выступает дата их начисления. Таким образом, расходы на уплату суммы госпошлины учитываются в целях налогообложения прибыли единовременно.

Но сотрудники налогового ведомства нередко обращают внимание на п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, и требуют учитывать расходы на лицензирование равномерно.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 3 мая 2007 г. по делу N А49-7142/2006 указано, что организация вправе самостоятельно выбрать порядок учета лицензионных расходов и закрепить этот порядок в приказе об учетной политике в целях налогообложения.

Таким образом, рекомендуем предусмотреть систему учета государственной пошлины в учетной политике организации в целях налогообложения во избежание возникновения споров с налоговыми органами.

Не забывайте о том, что суммы госпошлины, а также платы за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемые в связи с приобретением автотранспортных средств, являются фактическими затратами на их приобретение, сооружение и изготовление и, соответственно, включаются в первоначальную стоимость объекта.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с положениями гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ в отношении порядка и условий признания сумм НДС для целей исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться ст. 170 НК РФ.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями гл. 21 НК РФ, согласно п. 1 ст. 170 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Исключение составляют случаи, предусмотренные п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть случаи, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг).

В Письме ФНС России от 18 января 2007 г. N САЭ-20-02/[email protected] «О порядке учета в целях исчисления налога на прибыль сумм НДС» сказано, что ситуация, при которой налогоплательщик вправе учесть в составе расходов при налогообложении прибыли НДС, уплаченный в составе цены при приобретении нестабильного газового конденсата, отгруженного с территории Республики Казахстан, п. 2 ст. 170 НК РФ не предусмотрена. Таким образом, суммы предъявленного НДС, уплаченные при приобретении нестабильного газового конденсата, отгруженного с территории Республики Казахстан, не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли.

Пунктом 7 ст. 171 НК РФ установлено, что сумма НДС по услугам по найму жилого помещения в период командировки подлежит вычету. Основанием для принятия к вычету сумм НДС по рассматриваемым услугам являются бланки строгой отчетности установленной формы, выдаваемые гостиницами гражданам, находящимся в служебной командировке, с указанием в этих бланках сумм НДС. При этом документы, оформленные по услугам гостиниц в произвольной форме, не могут служить основанием для вычета НДС.

Отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих его право на применение вычета по НДС, перечнем, содержащимся в ст. 170 НК РФ, не предусмотрено. Поэтому оснований для включения суммы НДС в стоимость товаров (работ, услуг) при налогообложении прибыли в этих случаях не имеется. Как сказано в Письме Минфина России от 24 апреля 2007 г. N 03-07-11/126, организация не вправе учесть в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумму НДС, предъявленную покупателю при приобретении услуг по найму жилого помещения в гостинице и не принятую к вычету в целях НДС.

Если иностранная организация за услуги, оказанные российской организации, выставляет счета только на суммы причитающегося дохода по установленным ценам без указания в них сумм НДС, то российскому налогоплательщику при исчислении НДС следует применять ставку налога в размере 18 процентов к стоимости услуг (без учета НДС) и уплачивать налог в бюджет на счет собственных средств. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/63, организация вправе учитывать сумму уплаченного в бюджет НДС в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

С целью снятия рисков как по возмещению НДС, так и по учету НДС, согласно п. 2 ст. 170 НК РФ, в расходах рекомендуем подписать дополнение к договору с иностранной организацией.

Специалисты Минфина в Письме от 13 июня 2007 г. N 03-03-06/1/376 обратили внимание налогоплательщиков на то, что пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ распространяется только на налоги и сборы, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. О возможности отнесения к расходам суммы косвенного налога, уплаченного российской организацией на территории иностранного государства, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, сказано, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в ст. 264 НК РФ и, соответственно, такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не учитываются суммы налога с оборота, установленного законодательством иностранного государства, предъявленные налогоплательщиком иностранному покупателю в связи с реализацией работ и услуг на территории данного иностранного государства, а также суммы уплаченного на территории иностранного государства налога.

Рекомендуем налог с оборота (аналог НДС), уплаченный на территории иностранного государства, не рассматривать как налог, а относить к затратам, связанным с приобретением товаров, работ или услуг, формирующим их стоимость.

Поскольку норма, установленная пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, распространяется только на налоги и сборы, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, налог на добавленную стоимость, предъявленный в отношении услуг, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов не учитывается, о чем сказано в Письме Минфина России от 8 апреля 2009 г. N 03-07-08/85.

Единый социальный налог

Положениями пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что для расходов в виде налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата начисления налогов (сборов).

Единый социальный налог, начисленный в установленном законодательством Российской Федерации порядке, как сказано в Письме Минфина России от 16 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/22, следует учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такой налог признается фактически начисленным.

Земельный налог. Налог на имущество

Статьей 15 НК РФ установлено, что земельный налог относится к местным налогам.

Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 13 ноября 2008 г. N 19-11/105831, если согласно действующему налоговому законодательству организация признается плательщиком земельного налога, то расходы, осуществленные в связи с его уплатой, учитываются при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль с учетом положений ст. ст. 252 и 272 (273) НК РФ.

Суммы начисленного земельного налога, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/481, признаются расходом в целях налогообложения прибыли независимо от целевого использования земельных участков.

В Письме от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/261 сотрудники Минфина России обратили внимание налогоплательщиков на то, что организация начисляет земельный налог, а также налог на имущество независимо от того, находится ли объект недвижимости, расположенный на земельном участке, принадлежащем организации на праве собственности, в действии или на реконструкции.

Расходы организации, связанные с уплатой земельного налога и налога на имущество организаций, не относятся к расходам, осуществленным в случаях реконструкции. Таким образом, на период реконструкции служебного здания суммы начисленных земельного налога и налога на имущество организаций учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Суммы налога на имущество, уплачиваемые налогоплательщиком, в полном объеме учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, о чем сказано в Письме Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/255.

Согласно ст. 319 Таможенного кодекса Российской Федерации, при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в момент подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации, возникает обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов. При вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, на основании ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации. Суммы таможенных пошлин, начисленные в соответствии со ст. 319 Таможенного кодекса Российской Федерации и отраженные во временной таможенной декларации, учитываются в составе прочих расходов при налогообложении прибыли по дате составления временной таможенной декларации, о чем сказано в Письме Минфина России от 7 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/68.

Платежи за пользование недрами

В соответствии со ст. 40 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 «О недрах» пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии (разовые платежи за пользование недрами). Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 31 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/726, уплата разовых платежей является лицензионным требованием и условием, то есть является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии. Следовательно, уплата таких разовых платежей не может рассматриваться как расход, осуществленный в целях приобретения лицензии и, соответственно, включаемый в стоимость нематериального актива.

Расход в виде разового платежа за пользование недрами учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если согласно принятой учетной политике и положениям п. 1 ст. 318 НК РФ расходы в виде разового платежа за пользование недрами являются косвенными расходами, указанные расходы на основании п. 2 ст. 318 НК РФ подлежат отнесению в полном объеме к расходам отчетного (налогового) периода, к которому такие расходы относятся в соответствии с порядком уплаты разовых платежей за пользование недрами, установленным соответствующей лицензией. Аналогичные разъяснения приведены также в Письме Минфина России от 30 декабря 2008 г. N 03-03-04/7.

Ндс и налог на прибыль как учитывать в расходах

Вестник ИПБ МР

Квитанции на оплату членских взносов:

НДС как расход, учитываемый для целей налога на прибыль

А.М. Рабинович, главный методолог ЗАО «ЭНЕРДЖИ КОНСАЛТИНГ/Аудит», канд. ист. наук

Вопрос об учете для целей налога на прибыль может ставиться в отношении трех разновидностей НДС: у продавца – начисленного, но не предъявляемого покупателю, у покупателя – предъявленного продавцом, но не принимаемого к вычету, у любого налогоплательщика – восстановленного НДС. Рассмотрим их особенности.

Начисленный НДС у продавца

В подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ. Согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено кодексом.

Читая буквально вторую из приведенных норм, в которой говорится о налогах, предъявленных налогоплательщиком-продавцом покупателю, налогоплательщики постоянно спрашивают Минфин России и налоговые органы, можно ли учесть для целей налогообложения НДС, уплаченный организацией «за свой счет»? Такой НДС, не предъявленный и, следовательно, не полученный от покупателя, экономически превращается из косвенного в прямой (например, по неподтвержденному экспорту или ввиду неправильного отнесения операций к необлагаемым).

Ответ всегда был отрицательным (письма Минфина России от 01.02.2011 № 03-03-06/2/20, УФНС по г. Москве от 20.05.2011 № 16-15/[email protected], ранее позиция Минфина России в отношении «экспортного» НДС была доведена до налоговых органов письмом ФНС России от 14.12.2007 № ШТ-6-03/[email protected]). И суды указывали, что НДС по неподтвержденному экспорту и НДС, доначисленный налогоплательщику налоговым органом, не включаются в расходы (см. соответственно постановление ФАС Московского округа от 08.10.2012 по делу № А40-136146/11-107-569 и постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.09.2011 № Ф03-4073/2011).

Минфин России исходил из того, что налог, доначисленный организации налоговым органом по ошибочно необлагавшейся налогоплательщиком выручке, все равно относится к категории «предъявленного продавцом». Иными словами, трактовал данный термин не как фактически предъявленный, а как в принципе подлежавший предъявлению. С точки зрения правил русского языка, то есть при буквальном прочтении норм Налогового кодекса РФ, с этим можно спорить, но в таком подходе присутствует логика.

Куда более сомнительным представляется подход, представленный в позиции УФНС по г. Москве. По его мнению, исчерпывающий перечень случаев, когда допускается учет сумм НДС при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, дан в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Поскольку НДС, начисленного при неподтверждении права на применение ставки 0%, в нем нет, этот налог учитывать для целей налогообложения прибыли нельзя.

Во-первых, в пункте 2 статьи 170 НК РФ говорится об учете НДС покупателем. Это НДС, который покупателю предъявил продавец и который покупатель отнес на счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» с тем, чтобы потом включить в стоимость приобретенных ценностей (Дебет 07, 08, 10, 20, 41, 58 Кредит 19).

Пункт же 19 статьи 270 НК РФ регулирует порядок учета НДС продавцом. Это НДС, который он предъявил покупателю и отнес в бухгалтерском учете на расходы (Дебет 90 Кредит 68).

Иными словами, эти две нормы Налогового кодекса РФ не об одном и том же. В них говорится о разных субъектах налоговых правоотношений с разными правами и обязанностями.

При этом отметим, что смешение норм о продавце и покупателе встречалось и у Президиума ВАС РФ. В одном из постановлений он обосновал невозможность отнесения покупателем на расходы НДС в том числе ссылкой на пункт 19 статьи 270 НК РФ (постановление от 20.06.2006 № 3946/06).

ФАС Московского округа квалифицировал НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту (и в других схожих ситуациях: безвозмездная передача, передача для собственных нужд, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, уплата НДС таможенным органам) как предъявленный налогоплательщиком, но – самому себе (постановление от 08.10.2012 по делу № А40-136146/11-107-569).

Логика очевидна, но она не сочетается с тем, что в пункте 19 статьи 270 НК РФ говорится об НДС, предъявленном покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), каковым при безвозмездной передаче и при экспорте налогоплательщик, начисляющий НДС, не является.

Суд указал на несоответствие расхода в виде начисления НДС по неподтвержденному экспорту требованиям статьи 252 НК РФ. В качестве основного этот довод использован в письме Минфина России, доведенном до налоговых органов указанным выше письмом ФНС России.

Конечно, доход от реализации на экспорт мог быть получен (и был получен) без начисления данного НДС. Но если исходить из формулировок пункта 2 статьи 252 НК РФ, связь этого НДС с деятельностью, направленной на получение доходов (от реализации на экспорт), очевидна.

Кроме того, говорить об экономической оправданности налогов, учитываемых для целей налогообложения, нужно с учетом их специфики. Она сформулирована в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ: налог, начисленный в соответствии с законодательством, принимается для целей налогообложения, то есть является экономически оправданным. Этому требованию НДС, начисленный по неподтвержденному экспорту, вполне соответствует.

И, наконец, суд сослался на письмо Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/1/49803-03-06/1/498. В нем невозможность отнесения рассматриваемого НДС на расходы обосновывается возможностью возмещения его в течение трех лет в случае представления в налоговый орган необходимых документов, подтверждающих факт экспорта.

В связи с этим суд добавил, что порядок, при котором налогоплательщик может выбирать, как ему компенсировать затраты на уплату НДС с неподтверж­денного экспорта НДС – путем вычета по НДС в случае подтверждения права на ставку 0% или путем включения в состав расходов по налогу на прибыль, – не соответствует основам налогообложения и противоречит главе 21 НК РФ.

Точку в споре поставил Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.04.2013 № 15047/12. В нем суд отказался от уравнивания налогового смысла норм пункта 2 статьи 170 и пункта 19 статьи 270 НК РФ. Он указал, что пункт 19 статьи 270 НК РФ в рассматриваемом случае не применим, поскольку распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с Налоговым кодексом РФ покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, в отношении НДС, исчисленного обществом по ставке 18% в связи с неподтверждением права на применение ставки 0%, подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов. Постановление Президиума дает дополнительные аргументы и в других ситуациях, когда речь идет об учете для целей налогообложения НДС, начисленного организацией «за свой счет» без предъявления его покупателю в силу прямого требования главы 21 НК РФ.

Так, если исходить из закрытого списка пункта 2 статьи 170 НК РФ, касающегося покупателя, то продавец не сможет отнести в расходы и НДС, начисляемый с сумм, указанных в статье 162 НК РФ, по ставке 18%/118% (в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ). На этот НДС счета-фактуры составляются в одном экземпляре, то есть покупателю НДС не предъявляется (подп. «б» п. 7 Правил ведения журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

В данном случае имеет место ситуация, в которой подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ разрешает учитывать налоги в составе расходов. НДС начислен в соответствии с законодательством и не указан в статье 270 НК РФ, в которой говорится только о налоге, предъявленном налогоплательщиком-продавцом покупателю.

Именно этой логикой, основанной на сопоставлении буквального содержания указанных норм статей 264 и 270 НК РФ, пользуются суды, позволяя налогоплательщикам относить НДС на расходы в другом подобном случае, – когда речь идет об НДС, начисленном налогоплательщиком при утрате права на применение УСН по отгрузкам того квартала, когда такое право было утрачено.

При этом указывается на наличие связи – и она всегда должна соблюдаться – расходов в виде начисленного НДС с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, то есть на их экономическую оправданность, как того требует пункт 1 статьи 252 НК РФ (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.01.2010 по делу № А25-673/2009, Определение ВАС РФ от 15.04.2010 № ВАС-4125/10, которым было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

К начисленному, по своей сути, относится НДС, уплаченный российской организацией за рубежом или удержанный у нее иностранной организацией-налоговым агентом в соответствии с законодательством того государства, территория которого является местом реализации проданных российской организацией товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Этот налог в настоящее время регулирующие органы считают возможным относить на расходы в целях налогообложения (согласованное с Минфином России письмо ФНС России от 03.09.2013 № ЕД-4-3/[email protected]).

Одной из возможных форм учета начисленного НДС для целей налогообложения является включение его в состав расходов при определении суммы переносимого на будущее убытка. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2011 по делу № А45-19296/2010 этот вопрос рассмотрен применительно к уступке права требования.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 279 НК РФ, при уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

Налоговый орган считал, что стоимость указанного в данной норме товара, то есть дебиторская задолженность по его оплате, отраженная в бухгалтерском учете записью Дебет 62 Кредит 90 вместе с НДС, при определении убытка должна учитываться без НДС (эта позиция очень схожа с той, которую сформулировал по другому поводу Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.11.2008 № 7185/08 (см. выше)).

Тем не менее ФАС посчитал, что убыток от реализации права требования долга организация вправе была отнести на расходы вместе с суммой уплаченного в бюджет НДС. Обосновывалось это тем, что, согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ, он (пункт) применяется, если Налоговым кодексом РФ не предусмотрено иное. В данном случае «иное» Налоговым кодексом РФ предусмотрено в пункте 2 статьи 265 и в статье 279. Однако ни в одной из указанных норм не сказано, как исчислять убыток – «с» или «без» НДС.

И наконец, рассмотрим ситуацию с НДС, начисленным при безвозмездной реализации. С одной стороны, он начисляется в соответствии с законодательством (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ) и за счет продавца, поскольку от покупателя не поступает. То есть, во-первых, этот НДС соответствует требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и тем самым – требованиям статьи 252 НК РФ.

Во-вторых, и это очевидно, такой НДС не подпадает под пункт 2 статьи 170 НК РФ. А вот его «отношения» с пунктом 19 статьи 270 НК РФ сложнее и интереснее.

Из пунктов 1 и 2 статьи 168 НК РФ следует, что НДС продавцом покупателю не предъявляется, так как при безвозмездной реализации (передаче) нет ни цены, сверх которой должен быть предъявлен НДС, ни покупателя, которому его следует предъявить. «Не предъявляется» на языке главы 21 НК РФ означает, что счет-фактура дарителем только составляется, но не выставляется, то есть выписывается в одном экземпляре и одаряемому не передается.

Следует иметь в виду, что Налоговый кодекс РФ и постановление Правительства от 26.12.2011 № 1137 в большинстве случаев четко различают термины «составлять» и «выставлять» счет-фактуру. То же самое (невыставление счета-фактуры) вытекает и из абзаца 1 пункта 1 статьи 169 НК РФ, так как получающая сторона не может принять НДС к вычету (о чем сказано в письмах Минфина).

Казалось бы, все ясно. Но в подпункте «а» пункта 19 Правил ведения книги покупок сказано, что в ней не регистрируется счет-фактура, полученный при безвозмездной передаче. То есть предполагается, что по правилам Налогового кодекса РФ такой счет-фактура у получателя должен быть.

Иными словами, налоговый орган может посчитать, что с точки зрения закона (даже при фактическом отсутствии второго экземпляра счета-фактуры) рассматриваемый НДС является «предъявленным», а значит, подпадающим под запрет пункта 19 статьи 270 НК РФ. Какие можно привести контр­аргументы?

Если указанная формулировка Постановления № 1137 действительно предполагает, что второй экземпляр должен обязательно быть и передаваться получателю безвозмездных ценностей, это противоречит приведенным выше нормам Налогового кодекса РФ. А значит, такая норма не должна применяться как содержащаяся в акте более низкого юридического уровня (подзаконном), чем кодекс.

НДС, начисленный при безвозмездной реализации (передаче), не может считаться предъявленным, а значит, не подпадает под запрет пункта 19 статьи 270 НК РФ. Следовательно, этот налог может быть отнесен в расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Предъявленный НДС у покупателя

Первое, что надо помнить: отнюдь не любой НДС, не принимаемый к вычету, может быть отнесен на расходы для целей налога на прибыль. Когда это можно сделать действительно, перечислено в закрытом списке пункта 2 статьи 170 НК РФ. Но дело в том, что одна из его формулировок допускает возможность как узкого, так и широкого толкования.

В первоначальной редакции подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ говорилось о товарах (работах, услугах), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 1-3 статьи 149 НК РФ. Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ из подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ была исключена ссылка на статью 149 НК РФ.

Трудно сказать, что стояло за этим: чисто технические и стилистические соображения (например, нет смысла называть номер статьи, если и так словосочетание «не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения)» полностью совпадает с ее названием, не стоит дважды повторять слово «реализация» в одном абзаце) или шаг к расширению за пределы статьи 149 НК РФ и других приведенных в пункте 2 статьи 170 НК РФ оснований списка случаев, когда предъявленный продавцом НДС может быть учтен покупателем для целей налога на прибыль.

Ведь, по мнению Минфина России и налоговых органов, перечень необлагаемых операций, при осуществлении которых входящий НДС не может быть принят к вычету, гораздо шире того, что перечислено в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Это в первую очередь операции по осуществлению расходов, относимых главой 25 НК РФ к внереализационным. Возможно, законодатель предполагал, что новая формулировка даст возможность и в этих случаях непринимаемый к вычету НДС относить на расходы для целей налогообложения.

Во всяком случае, суды такой подход применяют. Например, в постановлениях ФАС Московского округа от 20.06.2011 № КА-А40/5832-11 и от 07.02.2011 № КА-А40/17946-10 указывалось: поскольку у заявителя, в том числе согласно разъяснениям Минфина России, отсутствовали основания для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядчиком за демонтаж и утилизацию объекта основных средств, сумма НДС по этим расходам в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ списывается в составе внереализационных расходов.

Со своей стороны, Минфин России никогда не писал, что так надо или можно делать. А в письме от 12.01.2012 № 03-07-10/01 уже прямо указал, что суммы НДС по расходам, связанным с ликвидацией объектов незавершенного строительства, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 и пункта 4 статьи 270 НК РФ не учитываются в составе расходов для целей налога на прибыль.

Если считать, что изменения, внесенные в подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ, приводят к расширению его «зоны действия», налицо неясность нормы Налогового кодекса РФ. И тогда позиция судов правомерна. Но ирония состоит в том, что на эту норму ни суды (в ее широкой трактовке), ни Минфин России (в ее узком толковании) в данном случае не ссылаются.

На сегодня спор можно считать решенным, хотя и несколько косвенным способом. Конституционный суд РФ в Определении от 04.06.13 № 966-О рассмотрел вопрос о раздельном учете по НДС и признал, что в пункте 4 статьи 170 НК РФ под операциями, не подлежащими налогообложению (освобожденными от налогообложения), имеются в виду только операции, указанные в статье 149 НК РФ.

Такое же соотношение понятий должно иметь место и в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Следовательно, отказываясь от указания на статью 149 НК РФ в пункте 2 статьи 170 НК РФ, законодатель не хотел расширять круг оснований для включения НДС в расходы.

Следующая важная практически и интересная методологически ситуация – НДС, уплаченный организацией при приобретении товаров (работ, услуг) через подотчетных лиц в розничной торговле, когда НДС выделен в кассовом чеке или (и) в другом документе (счете, товарном чеке), но отсутствует счет-фактура. Вычет такого НДС, по мнению регулирующих органов, невозможен, с чем я склонен согласиться.

Однако вывод о необходимости исключить соответствующую сумму из расходов, учитываемых для целей налогообложения (письма Минфина России от 24.04.2007 № 03-07-11/126, письмо МНС России от 04.12.2003 № 03-1-08/3527/13-АТ995 «О налоговых вычетах по НДС при командировках», УМНС по г. Москве от 05.02.2004 № 24-11/07108, от 25.02.2003 № 26-12/10695) представляется весьма спорным.

Аргумент во всех этих письмах, по сути, один. В пункте 2 статьи 170 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев, в которых НДС относится на расходы через включение его в стоимость товаров (работ, услуг). Отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих его право на применение вычета по НДС, указанным перечнем не предусмотрено.

Вчитаемся в общую часть пункта 2 статьи 170 НК РФ: «Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях».

Ключевое словосочетание здесь «предъявленные покупателю». Из пунктов 1-3 статьи 168, пунктов 1-3 статьи 169 НК РФ, из разъяснений регулирующих органов однозначно следует, что единственно возможной формой предъявления НДС продавцом покупателю является выставление счета-фактуры с указанной в нем суммой НДС.

Значит, при отсутствии счета-фактуры предъявленный покупателю НДС как элемент, учитываемый для целей налога на прибыль, просто не существует, в каких бы иных документах он не был указан. Таким образом, пункт 2 статьи 170 НК РФ к ситуациям отсутствия счета-фактуры не применяется по определению. Поэтому вопрос должен решаться исключительно с точки зрения норм главы 25 НК РФ без привлечения норм главы 21 НК РФ.

Отметим еще раз, что ни прямых, ни отсылочных норм об отнесении на расходы НДС, предъявленного покупателю, самим покупателем в главе 25 НК РФ нет. А если бы были, то не должны в данном случае приниматься во внимание ввиду отсутствия объекта их применения.

Сложная ситуация сложилась с НДС, предъявляемым новому кредитору первоначальным кредитором, уступающим право требования к покупателю по оплате приобретенных им товаров. До вступления в силу Федерального закона № 245-ФЗ Минфин России писал, что у нового кредитора этот НДС (начисленный с продажной стоимости права) к вычету не принимается, а включается в расходы на приобретение права требования (письмо от 17.02.2010 № 03-07-08/40).

Аргументировалось это тем, что у нового кредитора налоговая база по НДС определяется на основании пункта 2 статьи 155 НК РФ как сумма превышения дохода, полученного при последующей уступке права требования или при погашении его должником, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

По сути, Минфин России рассуждал «от обратного»: с разницы между ценой реализации и ценой приобретения НДС уплачивается в случаях, когда имущество подлежит учету по стоимости с учетом уплаченного налога (п. 3 ст. 154 НК РФ). Причем именно в этих случаях НДС исчисляется по ставке 18%/118%, то есть точно так же, как и новым кредитором (п. 4 ст. 164 НК РФ). Следовательно, заключал (не разворачивая в ответах всю эту цепочку рассуждений) Минфин России, и новый кредитор должен учитывать приобретенное право требования по стоимости с учетом НДС.

Возможно, для того периода это было логично, но налоговое законодательство – это не логика, а конкретные записанные нормы. И когда законодатель хотел сказать в статье 155 НК РФ, что имущественное право учитывается с НДС, он об этом, пусть не совсем прямо, но написал.

Согласно пункту 3 статьи 155 НК РФ, при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Как следует из сопоставления пункта 1 и пункта 3 статьи 154 НК РФ, когда в Налоговом кодексе РФ говорится, что налоговой базой является цена с учетом налога, это служит косвенным указанием на то, что предмет реализации учитывается по стоимости, включающей предъявленный НДС. В пункте 2 статьи 155 НК РФ указание на то, что налоговая база определяется с учетом налога, отсутствует, значит и само право не предполагалось учитывать по стоимости, включающей налог.

Пояснение

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Однако в пункте 3 статьи 154 НК РФ сказано, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Кроме того, возникает вопрос, как быть с аргументом налоговых органов о том, что за пределами ситуаций, описанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, НДС не может включаться в стоимость приобретаемого для целей налога на прибыль (пример с пунктом 3 статьи 155 НК РФ показывает неполноту этого довода). Ведь нельзя утверждать, что для целей главы 21 НК РФ НДС включается в стоимость права, а для целей главы 25 НК РФ – не включается.

И наконец, если, руководствуясь пунк­том 1 статьи 11 НК РФ, обратиться к использованию понятия «расходы» в главе 21 НК РФ, увидим, что ни в одном из этих случаев расходы не включают в себя НДС. (См. подпункт 2 пункта 1 статьи 146, подпункт 25 пункта 3 статьи 149, пункт 3 статьи 153, пункт 2 статьи 159, пункты 3, 4, 7 статьи 170, пункты 6, 7 статьи 171 НК РФ и др.).

С учетом сказанного очень непросто будет доказать налоговому инспектору, проверяющему налог на прибыль, что НДС – это расход на приобретение права. А инспекторы, проверяющие НДС, следуют позиции Минфина России и отказывают новому кредитору в вычете НДС.

Один из таких споров рассматривался в суде. ФАС Центрального округа не поддержал налоговых инспекторов (постановление от 01.03.2012 по делу № А48-2064/2011). Правда, суд ограничил действие своего вывода периодом до вступления в силу Закона № 245-ФЗ, увязав это с тем, что до 1 октября 2011 года (рассматриваемый период) статья 155 НК РФ не содержала порядка определения налоговой базы при первичной уступке денежного требования.

Однако что изменилось с 1 октября 2011 года? По сути рассматриваемой проблемы – ничего. Первоначальный кредитор по-прежнему должен:

• начислить НДС при уступке права требования (хотя и с другой налоговой базы);

• сделать это по ставке 18%;

• выставить новому кредитору счет-фактуру (именно выставить, а не составить в одном экземпляре, как это делается при исчислении НДС по ставке 18%/118%).

Ведь нельзя же считать, что поскольку новый кредитор НДС не оплачивает, у него не возникает проблем с его учетом? Отметим, что после 1 октября 2011 года разъясняющих писем Минфина России по этому вопросу еще не было.

Применение новым кредитором ставки 18% к налоговой базе в виде разницы между доходами от уступки права требования и его номинальной стоимостью разрушает систему аргументации, на которой базировалась позиция Минфина о необходимости включать НДС в стоимость права. Ведь «с разницы» между стоимостью реализации и стоимостью приобретения НДС может уплачиваться и тогда, когда ни стоимость приобретения (номинальная стоимость права), ни доход не включают в себя НДС. Номинальная стоимость уступаемого права включает НДС, начисленный при отгрузке соответствующих товаров (работ, услуг), но с точки зрения главы 21 НК РФ это – совсем другое.

Поэтому полагаем, что и до, и после вступления в силу Закона № 245-ФЗ новый кредитор имеет право принимать к вычету НДС, предъявленный ему первоначальным кредитором.

Восстановленный НДС

Учет этого НДС регулируется пунктом 3 статьи 170 и пунктом 6 статьи 171 НК РФ. В четырех случаях он относится на прочие расходы, учитываемые для целей налога на прибыль в соответствии со статьей 264 НК РФ (подпункты 2, 6 п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171 (два случая) НК РФ).

Судебная практика как минимум после решения ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 строго придерживается позиции, что правомерно принятый к вычету НДС подлежит восстановлению исключительно в случаях, прямо указанных в Налоговом кодексе РФ.

Регулирующие органы, напротив, руководствуясь нормами пункта 2 статьи 171 НК РФ об общих условиях вычета, настаивают на восстановлении НДС при любом выбытии имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.). См. об этом письмо ФНС России от 01.112007 № 03-07-15/175, письмо Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397 и др.

При этом за счет какого источника – принимаемых или не принимаемых для целей налогообложения расходов – восстанавливается НДС в случаях, не предусмотренных статьей 170 НК РФ, законодательство и судебная практика не указывают.

© Институт профессиональных бухгалтеров московского региона, 2010

Смотрите еще:

  • 22 федеральный закон статья 3 Закон "О персональных данных" Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 152-ФЗ"О персональных данных" С изменениями и дополнениями от: 25 ноября, 27 декабря 2009 г., 28 июня, 27 июля, 29 ноября, 23 декабря 2010 г., 4 июня, 25 июля 2011 […]
  • Приказ неполный рабочий день рб Рассылка новостей журнала «Отдел кадров» Подписчики этой рассылки получают уведомления о выходах новых номеров журнала, о новых запланированных прямых телефонных линиях, о выходе наших новых проектов и начале очередной подписной […]
  • Проверка реестра контрактов Реестр контрактов по 44-ФЗ и 223-ФЗ: полный обзор, правила ведения реестров + необходимые документы Здравствуйте, уважаемый(ая) коллега! В сегодняшней статье речь пойдет о реестре контрактов, заключенных Заказчиками по 44-ФЗ и […]
  • Ст25 федерального закона о трудовых пенсиях Статья 25. Ответственность за достоверность сведений, необходимых для установления и выплаты трудовой пенсии 1. Физические и юридические лица несут ответственность за достоверность сведений, содержащихся в документах, представляемых […]
  • Минимальный размер штрафа в рублях составляет Статья 3.5. Административный штраф 1. Положения ст. 3.5 посвящены административному штрафу. Это административное наказание: 1) устанавливается и назначается только как основное (см. об этом коммент. к ч. 1 ст. 3.3); 2) назначается с […]
  • Закон рф 3523-1 о правовой охране программ для эвм и баз данных определяет Закон рф 3523-1 о правовой охране программ для эвм и баз данных определяет 41. Закон РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523I «Оправовой охране […]
  • Приказ об утверждении регламента по закупкам Приказ Министерства образования и науки РФ от 23 апреля 2014 г. № 398 “Об утверждении Регламента проведения Министерством образования и науки Российской Федерации ведомственного контроля в сфере закупок для обеспечения федеральных […]
  • Федеральный закон от 14 июня 2012 67-фз Федеральный закон от 14 июня 2012 г. N 67-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров и о порядке возмещения такого вреда, причиненного при […]